Negli ultimi giorni si è molto discusso del testamento Berlusconi e grazie alle analisi fatte sulla sua struttura e peculiarità, diverse tematiche sia dal punto di vista civilistico che fiscale sono state oggetto di attenzioni e curiosità da parte degli operatori del settore e non solo.
Tra le disposizioni testamentarie di Silvio Berlusconi, che per diverse ragioni hanno sicuramente destato molto fermento, vi sono i legati a favore del fratello Paolo, Marta Fascina e Marcello Dell’Utri.
Al di là delle varie indiscrezioni giornalistiche, in un tale contesto di attualità risultano di particolare interesse i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate nella recentissima Circolare 19/E del 6 luglio 2023 proprio sul trattamento fiscale del “Legato di Genere” ai fini dell’imposta di successione e donazione.
In particolare, secondo il principio espresso dall’Agenzia delle Entrate, ferma restando la distinzione civilistica tra il Legato di Genere e Legato di Specie, in sede di liquidazione dell’imposta di successione, anche il valore del legato di genere deve essere dedotto dal valore dell’eredità.
La disciplina civilistica: Legato di Genere vs Legato di Specie
Si ricorda che ai sensi del codice civile, si distingue tra successori a titolo universale (eredi) e successori a titolo particolare (legatari). I primi ricevono l’intero patrimonio del defunto o una quota di tale patrimonio. I secondi invece ricevono beni determinati.
Il codice civile, individua quindi due diverse tipologie di legato:
- il “Legato di Genere” ossia la disposizione testamentaria che attribuisce a un soggetto, il legatario (onorato), un diritto di credito nei confronti di un erede o di un altro legatario (onerato), il quale deve adempiere prestando beni corrispondenti per qualità e quantità alle indicazioni del testatore e per tale motivo è qualificato anche con il termine di “legato obbligatorio” (art. 653 c.c.). L’ipotesi più frequente riguarda legati aventi ad oggetto una somma di denaro (legati pecuniari), disposti dal testatore a carico di uno o più eredi.
- il “Legato di Specie”, riguardante la proprietà di una cosa specificamente determinata o altro diritto appartenente al testatore, con riferimento al quale la proprietà passa immediatamente in capo al legatario al momento della morte del testatore che coincide con l’apertura della successione, d. “legato traslativo” (art. 649 c.c.)
La disciplina fiscale e i recenti chiarimenti dell’Agenzia
Nella recente Circolare l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che:
- ai sensi dell’art. 8, comma 3, del DLgs. 346/90 (“TUS”) “Il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano (…)”;
- il successivo articolo 36, comma 1, dispone che “Gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell’imposta nell’ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari”;
- e l’articolo 36, comma 5, prevede che “I legatari sono obbligati al pagamento dell’imposta relativa ai rispettivi legati”.
Ad oggi, nonostante il quadro normativo richiamato, in coerenza con le istruzioni per la compilazione della dichiarazione di successione che tengono conto, allo stato, della distinzione civilistica, sopra descritta, tra legato di genere e legato di specie, il Legato di Genere non veniva decurtato, a differenza del Legato di Specie, dal valore dell’eredità.
Le considerazioni dell’Agenzia delle Entrate
Basandosi su una distinzione meramente civilistica tra i due tipi di legato, pertanto, sino ad oggi si è ritenuto non applicabile l’art. 8, comma 3, del TUS sopra citato, al Legato di Genere.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, tuttavia, è necessario considerare che:
- vi è il concreto rischio che il legato di genere sia tassato non solo in capo all’erede (non essendo considerato deducibile dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie), ma anche in capo al legatario ai sensi del citato articolo 36, comma 5, del TUS;
- la tassazione in capo all’erede di una ricchezza (corrispondente al valore del legato), destinata a essere devoluta al legatario, non appare in linea con i generali principi di “giusta imposizione”;
- ai sensi dell’articolo 36, comma 1, del TUS, l’erede è solidalmente responsabile per il pagamento di quanto dovuto dai legatari, a titolo di imposta di successione, sul legato di genere.
Nel documento di prassi sono state inoltre richiamate alcune recenti pronunce della giurisprudenza di legittimità tra le quali, l’ordinanza della Cassazione n. 24421/2020, ove viene, in particolare, precisato che “come si evince dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 3, il legato, in consonanza con le proprie caratteristiche strutturali, rileva di per sé, nel senso che, per gli eredi, la base imponibile dell’imposta di successione è costituita dal valore netto dell’asse. Il valore ereditario (ivi compreso il valore della quota) è quindi determinato al netto dei legati. A tale regola non si sottrae, ha precisato la Corte, anche il legato di quantità (o di genere), che, a differenza del legato di specie, possiede effetti obbligatori, nel senso che non è immediatamente traslativo di un diritto ereditario, sebbene conferisca, in capo al legatario, un diritto di credito nei confronti dell’onerato, sicché anche il legato pecuniario, a fini fiscali, deve essere escluso dal valore dell’asse (…) (così Cass., Sez. 5, n. 8195 dell’11/04/2011)”.
In coerenza con le recenti pronunce di legittimità richiamate nel documento di prassi, pertanto, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che poiché “le modalità di tassazione del legato di genere, [applicate sino ad oggi], possono comportare una violazione del principio di “giusta imposizione” e tenuto conto del fatto che l’articolo 8, comma 3, del TUS dispone espressamente che il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato “al netto dei legati”, si ritiene coerente determinare l’eredità o le quote ereditarie al netto dei legati, indipendentemente dalla tipologia degli stessi”, procedendo dunque, in sede di liquidazione dell’imposta di successione, a dedurre il valore del Legato di Genere, al pari di quello di specie, dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie.
Testamento Berlusconi: la palla passa agli eredi che potrebbero sollevare alcune eccezioni per esimersi dall’eseguire il legato
Dei tre fogli che compongono il testamento Berlusconi, quello destinato a sollevare maggior clamore è senza ombra di dubbio il terzo, datato 19 gennaio 2022. Stante quanto dichiarato dal notaio presso il quale è stato pubblicato il noto testamento, codesto scritto olografo è stato consegnato nelle mani del notaio direttamente dalla compagna Sig.ra Fascina in una busta non sigillata.
Nell’incipit del manoscritto, il testatore, che per sua stessa ammissione si stava recando al San Raffaele, appare porre una chiara condizione sospensiva per effetto della dicitura: “Se non dovessi tornare (…)”; condizione a dire il vero non avveratasi visto il fatto che il Cavaliere venne compiutamente dimesso dalla degenza ospedaliera e potè tornare presso la propria dimora abituale.
E ancora, il testatore, pur in piena legittimità, pare onerare di un chiaro Legato di Genere esclusivamente quattro dei cinque figli, non avendo esplicitamente citato il figlio più giovane, Luigi.
Sarà ora compito dei quattro eredi (onerati), trovare la necessaria intesa al fine di eseguire compiutamente le volontà del testatore.
Dott. Enrico Santi
Avv. Elena Battiloro